Catedrático de Universidad
Como es conocido, la jurisprudencia, tanto del TC como del TS, se ha pronunciado en los últimos tiempos de forma muy crítica con la regulación de diversos impuestos que recaen sobre la riqueza inmobiliaria.
En particular, la atención se debe centrar en el IIVTNU, en los medios de comprobación del valor a efectos de determinar el valor real en el ámbito del ITPAJD y del ISD y en la determinación del sujeto pasivo de la modalidad gradual de AJD que recae sobre la constitución de hipotecas.
La inconstitucionalidad parcial del IIVTNU
Las STC 26/2017, 16 de febrero, 37/2017, 7 de abril, 59/2017, de 11 de mayo, y 72/2017, de 5 de junio, han declarado la inconstitucionalidad parcial del IIVTNU, en la medida que grava situaciones inexpresivas de incremento de valor. Complementariamente, la Sentencia del Tribunal Supremo (STS) 1163/2018, de 9 de julio, aborda la extensión de esa declaración de inconstitucionalidad.
El TC ha declarado al respecto que la exigencia del este impuesto, en los supuestos de inexistencia de incremento de valor carece de toda justificación razonable, ya que se estarían sometiendo a tributación situaciones de hecho inexpresivas de capacidad económica.”
Este abordaje, incompleto y parcial, del problema de fondo resulta claramente insuficiente. Prueba de ello es que el Pleno del TC, con fecha 26 de marzo de 2019, ha admitido a trámite una cuestión de inconstitucionalidad, planteada por el Juzgado de lo C-Ad nº 32 de Madrid, en la que tendrá que analizar la constitucionalidad de aquellos supuestos en los que la normativa lleva a determinar un incremento de valor superior al realmente generado.
Por su parte, el TS, Auto dictado en el Recurso 981/2018, de 1 de julio de 2019, ha planteado una cuestión de inconstitucionalidad en el mismo sentido.
La comprobación de valores en el ámbito del ITPAJD y del ISD
La base imponible de estos impuestos es el valor real del bien o derecho transmitido. Cuando se estudia este concepto se suele destacar su indefinición y su condición de concepto jurídico indeterminado.
A pesar de ello, puede indicarse que tiende a identificarse con el valor de mercado y que “no tiene por qué coincidir con el precio, ni siquiera en casos en que éste es tasado” (STC 194/2000, de 19 de julio). También se ha resaltado que la utilidad de este concepto es que permite a la Administración luchar contra el fraude iniciando un procedimiento de comprobación de valores.
Tradicionalmente, este medida antifraude ha estado lastrada por las exigencias que la jurisprudencia establece al dictamen de peritos, que era el medio de comprobación al que solía acudirse. La reacción administrativa y legislativa fue la de crear un nuevo medio de comprobación de valores por referencia al valor catastral, que a su vez se ha instrumentado en normas reglamentarias.
Pues bien, la STS 843/2018, de 23 de mayo, rechaza esa actividad administrativa. Indica que no puede ser considerada como un medio de comprobación al estar basada en fórmulas abstractas y tener naturaleza reglamentaria. Fija como doctrina que el referido método “no es idóneo, por su generalidad y falta de relación con el bien concreto de cuya estimación se trata, para la valoración de bienes inmuebles en aquellos impuestos en que la base imponible viene determinada legalmente por su valor real, salvo que tal método se complemente con la realización de una actividad estrictamente comprobadora directamente relacionada con el inmueble singular que se someta a avalúo”.
El sujeto pasivo en la imposición sobre las hipotecas (AJD)
La redacción original del art. 29 del Texto refundido de la LITPAJD, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, indicaba que el sujeto pasivo de esta modalidad impositiva será el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan.
La ambigua definición fue concretada por el párrafo segundo del art. 68 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del ITPAJD, en virtud del cual “cuando se trate de escrituras de constitución de préstamo con garantía se considerará adquirente al prestatario”. Esta definición reglamentaria del sujeto pasivo fue validada por los Autos del Pleno del TC 24/2005, de 18 de enero, y 223/2005, de 24 de mayo.
A pesar de este estado de la cuestión, la Sala de lo Civil del TS, en su Sentencia 705/2015, de 23 de diciembre de 2015 -Fundamento de Derecho (FD) quinto, letra g)-, considera abusiva la cláusula a través de la cual la entidad financiera impone al consumidor todos los tributos, comisiones y gastos ocasionados por la preparación, formalización, subsanación, tramitación del préstamo con garantía hipotecaria.
Centrándose en el ámbito tributario, ha de resaltarse que esta Sentencia se fija, exclusivamente, en la definición legal de sujeto pasivo del art. 29 de la LITPAJD. Ello le lleva a afirmar que “la entidad prestamista…, será sujeto pasivo en lo que se refiere a la constitución del derecho y, en todo caso, la expedición de las copias, actas y testimonios que interese”.
Obviamente, siendo la determinación del sujeto pasivo una cuestión tributaria, la Sala de lo Civil del TS, en su Sentencia 147/2018, de 15 de marzo de 2018, matiza su criterio inicial, distribuyendo las cuotas impositivas que se devengan por el impuesto sobre actos jurídicos documentados (atribuyendo la cuota gradual al prestatario). Y para ello se basa en una reiterada jurisprudencia de la Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo (Sentencias 707/2006, de 29 de junio y 1150/2007, de 7 de noviembre, entre otras muchas).
Cuando parecía que la cuestión se había cerrado, la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TS, en sus Sentencias 1505/2018, de 16 de octubre, 1523/2018, de 22 de octubre, y 1531/2018, de 23 de octubre, consideró que el sujeto pasivo era la entidad prestamista, como beneficiaria de la garantía hipotecaria.
Con posterioridad, el Pleno de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (Sentencias 1669, 1670 y 1671/2018 de 27 noviembre), acordó volver a considerar como sujeto pasivo al prestatario.
Por último, el Real Decreto-ley 17/2018, de 8 de noviembre, modifica la LITPAJD declarando de forma expresa que, cuando se trate de escrituras de préstamo con garantía hipotecaria, se considerará sujeto pasivo al prestamista.
Algunas consideraciones críticas sobre esta (re)evolución
A modo de cierre de esta breve exposición, en la que se ha tratado de exponer el estado de la cuestión de una forma objetiva y concisa, resulta oportuno ofrecer algunas consideraciones críticas.
En primer lugar, ha de indicarse que el sentido de esta jurisprudencia no es ajeno a la profunda crisis económica iniciada en el año 2008. En este contexto, estas decisiones se enmarcan en una tendencia de protección al ciudadano-consumidor, que es considerado como un perjudicado por el mercado financiero e hipotecario.
Esta perspectiva permite encontrar un hilo conductor con otras resoluciones jurisprudenciales recaídas, por ejemplo, en relación a las ejecuciones hipotecarias, la comercialización de productos financieros complejos, tales como las relativas a las cláusulas suelo, las participaciones preferentes o los SWAP (Sentencia de la Sala de lo Civil del TS 241/2013, de 9 mayo, 840/2013, de 20 enero, y 102/2016, de 25 febrero y las Sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 14 de marzo de 2013, asunto C-415/11, y de 21 de diciembre de 2016, asuntos acumulados C-154/15, C-307/15 y C-308/15).
En segundo lugar, al tratarse de pronunciamientos jurisprudenciales, las cuestiones son abordas de forma muy parcial, ya que se ciñen al problema planteado.
A su vez, puede criticarse, que esta “parcialidad” haya podido amparar decisiones claramente insuficientes (como el abordaje que inicialmente ha realizado el TC del IIVTNU).
En tercer lugar, esta jurisprudencia resalta la necesidad de que el legislador reestructure la fiscalidad sobre la riqueza inmobiliaria de forma global y completa. Para ello, sería necesario definir con claridad los concretos aspectos del índice de capacidad económica de que se grava en cada tributo y adecuar la normativa de forma coherente a ellos.
Por último, otra conclusión es que la adopción de presunciones y/o ficciones como medio de lucha contra el fraude fiscal queda bastante desvirtuada. Y es que, en realidad a través ellas lo que el legislador reconoce en la imposibilidad de evitarlo y, por eso, se evade de la realidad sin que, realmente, trate de evitar ese fraude.