Universidad de Granada
La Ley 4/2020, de 15 de octubre, ha aprobado un nuevo impuesto, el denominado Impuesto sobre determinados Servicios Digitales (conocido coloquialmente como Google o GAFA Tax por referencia a algunos de sus principales obligados tributarios), con el que se pretende gravar la prestación de determinados servicios digitales en los que exista intervención de usuarios situados en territorio español.
Con este impuesto, España se suma al listado de países que, en los últimos años, han implementado medidas unilaterales con las que hacer frente a las nuevas formas de hacer negocios en el entorno digital. Ciñéndonos al escenario europeo, podemos recordar que Hungría, Francia, Italia, Austria, Polonia, Turquía y Reino Unido cuentan ya con un Digital Services Tax, y en países como Bélgica, República Checa, Eslovaquia, Noruega, Letonia y Eslovenia está pendiente su aprobación.
Los servicios en los que centra su atención el impuesto son aquéllos en los que existe una elevada implicación de los usuarios, hasta el punto de que, tal y como se afirma en el Preámbulo de la citada Ley, no podrían existir en su forma actual sin dicha implicación. De ahí que sea el usuario, precisamente, el nexo utilizado para legitimar el gravamen. A estos efectos, usuario es “cualquier persona o entidad que utilice una interfaz digital” (art.4.9 LIDSD). El concepto de usuario, por tanto, no se limita al consumidor final, sino que resulta más amplio, comprendiendo a cualquier persona o entidad que utilice cualquier tipo de programa, aplicación o medio que posibilite la comunicación digital (como sitios webs o aplicaciones móviles), esto es, que utilice una “interfaz digital”.
Usuario e interfaz digital son dos conceptos esenciales para comprender el régimen jurídico de esta nueva figura tributaria, en el que se combinan, junto a la tradicional terminología tributaria, conceptos técnicos y vocablos tecnológicos propios de un impuesto que pretende trasladar la nueva realidad digital al ámbito tributario.
En la definición del hecho imponible se declaran sujetas “las prestaciones de servicios digitales realizadas en el territorio de aplicación del mismo por los contribuyentes de este impuesto” (art. 5 LIDSD).
A estos efectos, se consideran servicios digitales sujetos, únicamente, los siguientes:
- Los servicios de publicidad en línea, consistentes en la inclusión en una interfaz digital de publicidad dirigida a los usuarios de dicha interfaz.
- Los servicios de intermediación en línea, consistentes en la puesta a disposición de los usuarios de una interfaz digital multifacética, esto es, una interfaz que les permita localizar e interactuar con distintos usuarios de forma concurrente, y en su caso, que facilite, además, la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios entre dichos usuarios.
- Los servicios de transmisión de datos, considerando como tales “los de transmisión con contraprestación, incluidas la venta o cesión, de aquellos datos recopilados acerca de los usuarios, que hayan sido generados por actividades desarrolladas por estos últimos en las interfaces digitales” (art. 4.8 LIDSD).
Se completa esta definición de servicios digitales con un listado cerrado de supuestos de no sujeción, mencionándose las operaciones de comercio electrónico, las entregas de bienes y prestaciones de servicios subyacentes entre usuarios, el suministro de contenidos digitales, los servicios de comunicación y de pago, y determinados servicios financieros.
Como vemos, el impuesto no grava cualquier servicio digital, sino que recae, exclusivamente, sobre unos concretos servicios digitales que se singularizan (o al menos así se considera desde la normativa) por la contribución que realizan los usuarios al proceso de creación de valor de la empresa que presta los servicios y que ésta monetiza. Se pretende abarcar, por tanto, sólo aquellos servicios digitales que no podrían existir en su configuración actual sin la implicación de los usuarios, si bien, podemos preguntarnos si están todos lo que son o si se echa en falta algún servicio digital más. En cualquier caso, lo que se pretende someter a gravamen no es la mera participación del usuario, sino los ingresos obtenidos por la monetización de la contribución del mismo.
Son contribuyentes de este impuesto las personas jurídicas y entidades del art. 35.4 LGT que, con independencia del lugar en el que se encuentren establecidas, superen los dos siguientes umbrales: que el importe de su cifra de negocios en el año natural anterior sea superior a 750 millones de euros; y además, que el importe total de los ingresos derivados de la prestación de servicios digitales sujetos, y que se consideren obtenidos en territorio español, sea superior a 3 millones de euros. Precisamente, para determinar este segundo umbral, y en consecuencia, para calcular los ingresos obtenidos por la prestación de servicios digitales en nuestro país, entran en juego unas complicadas reglas de cuantificación que, sin duda, implicarán elevados costes de cumplimiento para los obligados tributarios y significativas dificultades de control para la Administración tributaria.
En efecto, la base imponible se corresponde con el importe de los ingresos (excluido el IVA y otros impuestos equivalentes) obtenidos por las prestaciones de servicios digitales realizadas en territorio español. Para cuantificar estos ingresos se prevén unas reglas específicas para cada tipo de servicio digital. Tratándose, por ejemplo, de los servicios de publicidad en línea, para calcular los ingresos obtenidos en nuestro país será preciso partir de los ingresos totales obtenidos y aplicarles la proporción que represente el número de veces que aparezca la publicidad en los dispositivos de usuarios situados en territorio español en relación al número total de veces que aparezca la publicidad en cualquier dispositivo (con independencia del lugar en el que éste se encuentre). Una vez determinada la base imponible, la cuota tributaria será el resultado de aplicarle el tipo de gravamen del 3%.
Junto a la determinación de esta base imponible proporcional, otro de los aspectos más complicados, y al mismo tiempo potencialmente conflictivo del impuesto, es el relativo al lugar realización de las prestaciones de servicios sujetas. Como hemos dicho, el nexo es el usuario; de ahí que se entienda que los servicios digitales son prestados en territorio español cuando el dispositivo del usuario se encuentre localizado en nuestro país en el momento en el que recibe el servicio, y a tales efectos, se toma en consideración, con carácter preferente, la dirección IP del dispositivo. Se podrán utilizar otros mecanismos de geolocalización siempre que la ubicación que resulte sea más exacta. En relación a la localización del dispositivo del usuario se impone a los contribuyentes la obligación específica de establecer los sistemas, mecanismos o acuerdos que permitan determinar dicha localización. El incumplimiento de esta obligación será constitutivo de una infracción tributaria grave (la única específicamente creada en relación a este nuevo impuesto).
Además del incremento de la presión fiscal indirecta que el cumplimiento de las obligaciones y deberes fiscales prevista en relación a este impuesto comportará para los sujetos pasivos, y la complejidad de la labor administrativa para comprobar y controlar su correcto cumplimiento, se han puesto sobre la mesa de debate otros aspectos controvertidos de esta figura tributaria y deficiencias técnicas de su regulación normativa, como pueda ser su pretendida y un tanto forzada naturaleza indirecta, su posible conflicto con los convenios para evitar la doble imposición, la posible confrontación de su ámbito subjetivo de aplicación con las libertades europeas fundamentales y la normativa sobre Ayudas de Estado, por citar algunas de ellas. En cualquier caso, no podemos olvidar que nos encontramos ante una solución unilateral y provisional a la espera de que se alcance un acuerdo multilateral.
Ya sabemos que instituciones internacionales como la OCDE y la ONU, y organismos supranacionales, como la UE, han centrado sus esfuerzos en los últimos años en ofrecer una respuesta coordinada y consensuada a la problemática fiscal planteada por la digitalización y globalización de las actividades económicas, siendo dicha respuesta común, hoy en día, aún más necesaria en el actual contexto de pandemia causada por el COVID-19. El Impuesto sobre determinados servicios digitales nace, por tanto, como una medida transitoria que tendrá que adaptarse, o en su caso, desaparecer, si llega a producirse el tan ansiado, y de momento inalcanzado, acuerdo internacional.