Doctor en Derecho Financiero y Tributario
La Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso del Tribunal Supremo nº 1239/2020, de 1 de octubre de 2020 (recurso nº 1056/2019), cambia el criterio interpretativo que había mantenido hasta ahora, al dilucidar si además de tener en cuenta el importe que se ha desembolsado de forma efectiva cuando se materializa la reinversión en la adquisición de una vivienda habitual, en el plazo de dos años desde la enajenación del anterior inmueble, se debe considerar también todas las cantidades que se amorticen con posterioridad derivadas del préstamo concedido por un tercero, ya sea directamente o bien como consecuencia de la subrogación en un préstamo contratado con anterioridad por la persona que realiza la transmisión del inmueble, con la finalidad de poder aplicar a éstas últimas la exención por reinversión en la adquisición de vivienda habitual establecida en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la cual, cabe recordar, que se trata de un beneficio fiscal que permite que la ganancia patrimonial por la venta de una vivienda habitual quede exenta, siempre que se adquiera otra.
El criterio que al respecto había mantenido la Administración Tributaria era la de considerar que únicamente se producía la reinversión en la adquisición de una vivienda habitual cuando se empleaban los fondos obtenidos por la venta de una vivienda en la adquisición de otra, excluyendo de la misma la cuantía obtenida mediante financiación ajena para adquirir la nueva vivienda salvo por la parte del préstamo amortizada en el periodo en que puede efectuarse la reinversión.
Para la resolución del presente supuesto, en el que no se cuestiona la calificación como vivienda habitual ni de la vivienda transmitida ni de la vivienda en la que se materializa la reinversión, ni se cuestiona el cumplimiento de los plazos en los que la misma se realiza, cuestionándose únicamente los importes destinados a la adquisición, la Sala de lo Contencioso del Tribunal Supremo, aplica el artículo 36 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el cual tiene el mismo tenor literal que el vigente apartado 1 del artículo 38 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, que dispone que “podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen. Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida”.
Asimismo, también ha aplicado el primer párrafo del apartado 2 del artículo 39 del Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el cual tiene el mismo tenor literal que el vigente primer párrafo del apartado 3 del artículo 41 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero, en el que se establece que “la reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años”.
En el caso analizado por la citada Sentencia de la Sala de lo Contencioso del Tribunal Supremo, tomando como base la normativa aplicada, se fija la doctrina que establece que la reinversión del importe obtenido por la venta de un inmueble en otra vivienda habitual mediante hipoteca también otorga el derecho a aplicar la exención por reinversión en la adquisición de vivienda habitual establecida en el artículo 36 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (actual apartado 1 del artículo 38 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio), y en el artículo 39.2 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (actual apartado 3 del artículo 41 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero), puesto que ninguno de estos dos artículos “establecen que el importe de la reinversión deba entenderse solamente por el importe desembolsado no considerando el importe de la financiación ajena dispuesta”, utilizando el criterio interpretativo por medio del cual “para aplicar la exención en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por reinversión en vivienda habitual no resulta preciso emplear en su totalidad el dinero obtenido de la venta de la anterior vivienda siendo suficiente con aplicar para el mismo fin dinero tomado a préstamo de un tercero, ya sea directamente o bien como consecuencia de la subrogación en un préstamo previamente contratado por el transmitente del inmueble”.
Este criterio, se diferencia del considerado por la Administración, puesto que ésta realiza “una interpretación del concepto de reinversión de naturaleza prácticamente física entendiendo que se trata de un traslado material de un flujo monetario de un origen a un destino predeterminado en lugar de atender al concepto económico de inversión entendiendo que hay reinversión cuando el nuevo activo adquirido (la vivienda habitual de destino) iguala o supera el precio obtenido de la enajenación del activo precedente (la vivienda habitual de origen)”, criterio administrativo que no encuentra su validación en ninguna normativa vigente, puesto que de la misma no se desprende en ningún momento que el importe de la reinversión deba entenderse únicamente por el importe desembolsado y que el importe de la financiación ajena solicitada para la compra de una nueva vivienda habitual no deba ser considerado como cuantía equivalente a la obtenida por la venta de la vivienda transmitida.
En consecuencia, podemos afirmar que la Sala de lo Contencioso del Tribunal Supremo flexibiliza el criterio para poder aplicar la exención por reinversión en la adquisición de vivienda habitual, al considerar que “por reinversión debe entenderse un acto negocial jurídico económico, dándose la realidad del mismo y cumpliéndose con los períodos establecidos por ley y siempre con independencia de los pagos monetarios del crédito/préstamos/deuda hipotecaria asumida en la nueva adquisición”, es decir, por reinversión se debe considerar el acto jurídico de adquisición de otra vivienda habitual y por importe reinvertido se debe entender la totalidad del valor de la nueva vivienda habitual independientemente de los fondos utilizados, entre los cuales se incluyen los procedentes de préstamos, puesto que en caso contrario se estaría realizando una interpretación restrictiva de la exención por reinversión en la adquisición de vivienda habitual establecida en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la cual no es acorde ni con los límites estrictos de la misma y ni con las condiciones establecidas en la normativa vigente para que se la misma se pueda aplicar.
Finalmente, cabe recordar que en el supuesto que se haya realizado este tipo de operación en los últimos cuatro años y no se haya aplicado el beneficio de la exención por reinversión en su totalidad según el nuevo criterio establecido por la Sala de lo Contencioso del Tribunal Supremo, la persona interesada puede solicitar la rectificación de su renta y los posibles ingresos indebidos de ejercicios no prescritos.